Opodatkowanie i deklaracje składane przez fundacje rodzinne

Omawiane zagadnienie ma charakter złożony, zaś opodatkowanie fundacji rodzinnej podatkiem dochodowym od osób prawnych zależy od wielu czynników, w tym od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, formy wypłacania zysków oraz statusu beneficjenta danego świadczenia.

Samo założenie fundacji rodzinnej nie podlega opodatkowaniu CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Ustawa o CIT przewiduje jednak od tej zasady pewne wyjątki. Jak stanowi bowiem art. 6 ust. 7 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Zgodnie zaś z przywołanym art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5. udzielania pożyczek:

1. spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
2. spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
3. beneficjentom;

6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8. gospodarki leśnej.

 Jednocześnie działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Należy również zaznaczyć, że fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji (art. 6 ust. 9 ustawy o CIT).

Opodatkowaniu fundacji rodzinnych poświęcony został również Rozdział 5c ustawy o CIT (od art. 24q do art. 24s).

Zgodnie z art. 24q ust. 1, podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1. świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,
2. mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;
3. świadczenia w postaci ukrytych zysków

‒ wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1. odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
2. darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
3. świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

1. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4– 7;

4. różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

5. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

6. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Z kolei przez wartość podatkową mienia, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5–6a.

W myśl art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania. Do fundacji rodzinnej, o której mowa powyżej, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei do fundacji rodzinnej, o której mowa powyżej, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17–18f.

Fundacja rodzinna jest obowiązana złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego w roku podatkowym ‒ w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Deklarację składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W jaki sposób fundacja może pominąć płacenie CIT?

Podsumowującfundacja rodzinna płacić będzie 15% CIT przy wypłacie świadczeń beneficjentom. Dopóki fundacja nie będzie wypłacać żadnych świadczeń dla beneficjentów, nie powinna podlegać opodatkowaniu CIT. Świadczenia do określonych grup beneficjentów są zwolnione z podatku lub różnią się wysokością stawki.

Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego w CIT jest natomiast:

1. przekazanie na rzecz beneficjenta świadczenia pieniężnego zgodnie z postanowieniami statutu fundacji rodzinnej;
2. przekazanie na rzecz beneficjenta fundacji rodzinnej innego świadczenia, niż świadczenie pieniężne, w szczególności świadczenia polegającego na oddaniu beneficjentowi do korzystania mienia fundacji;
3. przekazanie świadczenia z tytułu ukrytych zysków;
4. przekazanie mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

W sytuacji przekazywania beneficjentom ww. świadczeń (zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym) podstawę opodatkowania stanowić będzie rynkowa wartość świadczenia. W omawianym kontekście największe wątpliwości interpretacyjne budzi otwarty katalog tzw. ukrytych zysków.

Deklacjacje składane przez fundacje rodzinne

Odnośnie pytania o deklaracje, jakie powinna składać fundacja rodzinna wskazuję tutaj na formularze:

• CIT-8FR – Deklaracja o wysokości osiągniętego dochodu (przychodu) i należnego podatku od przychodów fundacji rodzinnej. Formularz składa fundacja rodzinna i fundacja rodzinna w organizacji w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej, na podstawie art. 24s ust. 1 ustawy o CIT;
• CIT/F – Informacja o wysokości dochodu (przychodu) z działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Formularz składa fundacja rodzinna i fundacja rodzinna w organizacji w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej, jako załącznik do zeznania CIT-8. Wypełnia fundacja rodzinna, do której ma zastosowanie art. 24r ustawy o CIT.