Wypłata wynagrodzenia i zapłata składek ZUS po terminie – czy możesz ująć w kosztach podatkowych

Zarówno mali, jak i średni czy też duzi przedsiębiorcy zatrudniają pracowników, więc są zobowiązani wypłacać im wynagrodzenia w umówionym terminie. Zdarza się jednak, że wynagrodzenia bywają wypłacane po terminie i wtedy należy dokładnie zweryfikować
w którym momencie mogą być uznane za koszt podatkowy.

Do kosztów podatkowych nie możemy zaliczyć m.in. niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności wynikających ze stosunku pracy, a także świadczeń pieniężnych za praktyki absolwenckie i staże uczniowskie, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy oraz nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracodawcę. Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT.

Należności z tytułu przychodów ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez pracodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Jest tak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT).

W przypadku niedochowania terminu, wypłaconych należności nie można zaliczyć do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

Składki ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne. Jest tak, pod warunkiem że z składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku niedochowania wskazanego terminu, składek nie zaliczamy do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT).

Rodzaj umowy zawarty z pracownikiem lub osobą współpracującą determinuje moment powstania kosztu podatkowego. I tak różni się on w zależności od tego, w czy mamy do czynienia z umową o pracę czy z umową cywilnoprawną np. z umową zlecenia czy umową o dzieło.

Aby właściwie określić moment rozpoznania momentu powstania kosztu podatkowego, koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia pracownika, należy odnieść się do przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Stąd należy najpierw sprawdzić jak kwestia terminu wypłaty wynagrodzenia została uregulowana przez Kodeks pracy dalej:  KP).

Co ważne, wedle art. 80 KP wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia wtedy, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Dla umów o pracę moment powstania kosztu podatkowego z tytułu wynagrodzenia należy rozpoznawać zgodnie z art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT. Na podstawie tego przepisu należności z tytułu stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, (z zastrzeżeniem ust. 6bc) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Oczywiście pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (art. 85 § 2 i 3 KP).

Jeżeli pracodawca ma obowiązek wprowadzenia regulaminu pracy, to wówczas regulamin musi przewidywać między innymi termin, miejsce, czas i częstotliwość wypłaty wynagrodzenia (art. 104¹ § 1 pkt 5 KP).

Jeśli pracodawca nie ma obowiązku ustalenia regulaminu pracy, to to informuje pracownika w postaci papierowej lub elektronicznej między innymi o terminie, miejscu, czasie i częstotliwości wypłacania wynagrodzenia za pracę (art. 29 § 3 pkt 1 lit. m KP).

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 25 maja 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.92.2021.1.AS. Czytamy w nim: „Reguły wypłaty wynagrodzenia określa kodeks pracy. (…) Jeśli pracodawca nie dotrzyma terminu wypłaty wynagrodzenia wskazanego w kodeksie pracy lub obowiązującym w firmie regulaminie pracy, to będzie mógł zaliczyć pensje do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie, z 22 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.173.2023.1.KK. Czytamy w nim:

„Z zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki muszą zostać poniesione przez podatnika i nie mogą być refundowane, jeśli ma on mieć prawo uznania ich za koszty uzyskania przychodu. (…) W konsekwencji, będziecie mieli Państwo w związku z tym prawo rozpoznać koszt z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu dokonania wypłaty. (…)

Przechodząc natomiast do kwestii rozliczania wydatków ponoszonych przez Państwa z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów”.

W przypadku umów cywilnoprawnych nie stanowi kosztu podatkowego wynagrodzenie
z umowy zlecenie czy umowy o dzieło, jeśli nie zostało wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji w terminie (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT). Termin w tym przypadku również regulowany jest przez przepisy prawa pracy.

Podsumowując,  art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy  CIT  oznacza, że niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty świadczenia oraz innych należności ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście stanowią koszt podatkowy w ujęciu kasowym.

Wyjątkiem są wynagrodzenia w zakresie szeroko rozumianego wykonywania pracy, przy których jest dopuszczone rozliczenie memoriałowe (w razie spełnienia warunków z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, tj. wtedy, gdy zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony).

Świadczenia te, nawet wypłacone w następnym czy kolejnym roku podatkowym, od chwili ich naliczenia stanowią koszt podatkowy w momencie wypłaty. Poza tym zasada kasowa ujęcia kosztów dotyczy również wszelkich wypłat ze stosunku pracy, takich jak premie, diety z tytułu podróży służbowej i inne.