Zapłata długu celnego przez agencję – czy można zaliczyć ją do kosztów podatkowych

Obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów ciąży solidarnie na przedstawicielu pośrednim lub bezpośrednim, którzy działają na rzecz podatnika (art. 33a ust. 8 ustawy o VAT).

Obecnie każdy podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ma możliwość rozliczenia podatku należnego od importu w deklaracji podatkowej. Nie ma żadnych szczególnych wymogów odnoszących się do samego przywozu towarów. Niezależnie od tego, w jaki sposób towary te zostały sprowadzone na terytorium kraju (z państwa trzeciego), hipotetycznie istnieje możliwość rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w ramach deklaracji podatkowej.

Podatnik, który chce rozliczyć podatek należny od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej musi spełnić określony warunek. Chodzi o korzystanie przy „odprawie celnej” z pośrednictwa celnego. Jak wynika bowiem z przepisów, jednym z warunków rozliczenia podatku należnego od importu w deklaracji podatkowej jest dokonanie zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.

Podstawą do wprowadzenia takiej odpowiedzialności solidarnej na gruncie krajowym jest art. 201 Dyrektywy 2006/112/WE z  28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11), przy czym krąg osób solidarnie odpowiedzialnych powinien być wyraźnie określony i nie można go domniemywać. Ustawodawca w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT dokładnie wskazał, kto jest „osobą wyznaczoną lub uznaną za zobowiązaną do zapłaty VAT”.

W przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego ,przedstawiciel działa w imieniu oraz na rzecz innej osoby. Powyższe wskazuje, że wszelkie czynności (w tym wiążące się z powstaniem zobowiązań podatkowych) wykonywane są w imieniu oraz na rzecz innej osoby (art. 18 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny (wersja przekształcona), (Dz.U. UE L z 10 października 2013 r.; dalej jako „Unijny Kodeks Celny”). Przedstawiciel bezpośredni występuje tylko w charakterze pośrednika w realizacji poszczególnych czynności prawnych, co znaczy, że nie zaciąga zobowiązań we własnym imieniu. Odpowiedzialność przedstawiciela jest zatem w tym przypadku ograniczona.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 czerwca 2024 r.,  I SA/Bk 403/23, LEX nr 3730310 uznano, że agencja celna odpowiada solidarnie razem z podatnikiem za zapłatę VAT wraz z odsetkami. Nie znosi solidarności zobowiązania wygaśnięcie zobowiązania w dniu jego zapłaty przez importera. Niedopełnienie obowiązków
z art. 33a ust. 6 u.p.t.u. wywołuje automatycznie skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Skutek ten wynika z art. 33a ust. 7 u.p.t.u., a zatem zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku z odsetkami niewątpliwie rozciąga się na dłużnika solidarnego”.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 maja 2022 r., sygn. akt C-714/20 (http://eur-lex.europa.eu/), który wprost rzutuje interpretacyjnie na wykładnię i wskazuje, że należy zastosować przepisy prawa krajowego w sprawie przedstawicieli celnych na terenie kraju. Oznacza to, że przedstawiciele celni są odpowiedzialni solidarnie za VAT od importu towaru w Polsce.

Odpowiedzialność solidarna nie została odrębnie zdefiniowana przez ustawodawcę
w przepisach podatkowych. Art. 91 ustawy. Ordynacja podatkowa odsyła w tym zakresie do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego

Zgodnie z art. 366-378 Kodeksu cywilnego, istotą odpowiedzialności solidarnej jest to, że
w przypadku jednoczesnego istnienia kilku dłużników wierzyciel może żądać spełnienia całości świadczenia od każdego z nich.

W konsekwencji, jeżeli importer rozliczający VAT w sposób wskazany w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, nie dochowa spoczywającego na nim obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku z tego tytułu w przewidzianym przepisami terminie, wówczas organy celne będą mogły zażądać zapłaty kwoty podatku należnego wraz z odsetkami, zarówno od importera, jak i jego przedstawiciela.

Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W myśl § 2 tego artykułu, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Specyfika tego typu zobowiązań polega bowiem na tym, że pomimo wielości podmiotów świadczenie jest tylko jedno, a uprawnienia, czy obowiązki współuczestników dotyczą tego jednego świadczenia w całości. Dlatego też spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników powoduje, że roszczenie wierzyciela przestaje istnieć. Wynikiem tego obowiązek świadczenia oraz odpowiedzialność pozostałych dłużników w tym zakresie wygasają.

W konsekwencji, zgodnie z art. 366 Kodeksu cywilnego, spełnienie powyższego obowiązku przez któregokolwiek z dłużników spowoduje wygaśnięcie w tym zakresie odpowiedzialności pozostałych dłużników solidarnych. Oznacza to, że w przypadku, gdy wskazany powyżej warunek uznania rozliczenia za prawidłowe jest spełniony, wierzyciel nie będzie mógł domagać się ponownego spełnienia tego świadczenia od dłużnika solidarnego.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT).

W pierwszej więc kolejności wydatek powinien zostać poniesiony w związku z prowadzoną działalnością. Kolejny warunek to poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania/zabezpieczenia ich źródła. Zatem w momencie dokonywania wydatku powinny istnieć obiektywne przesłanki umożliwiające powiązanie wydatku z przychodami w sposób bezpośredni lub pośredni. Dodatkowo wydatek powinien mieć charakter definitywny, tj. nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony.

Wydatek powinien też zostać udokumentowany. Ostatnim warunkiem jest brak umieszczenia wydatku na liście wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe, wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Do kosztów nie zalicza się wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Wymienione w powyższym przepisie tytuły prawne tj. gwarancja, poręczenie, nie stanowią katalogu zamkniętego (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT). Ani gwarancja ani poręczenie nie kreują kosztów podatkowych, a jedynie zobowiązania cywilno-prawne.

Zauważmy, że czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach pełnomocnictwa pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła (art. 76 ustawy Prawo celne.

Zatem w sytuacji gdy agencja celna prowadzi działalność jako przedstawiciel bezpośredni, nie jest „gwarantem” w rozumieniu prawa celnego, jak również nie wykonuje czynności poręczenia wynikających z umowy.

Przedstawiciel bezpośredni swoim działaniem na rzecz osoby reprezentowanej i w jej imieniu wywołuje skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Jak już wcześniej wspomniano wedle art. 18 Unijnego kodeksu celnego „przedstawiciel celny” oznacza każdą osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi.

Jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia:

a) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze;

b) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących końcowego przeznaczenia towarów na obszarze celnym Unii;

c) jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru

(art. 79 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego).

Jeśli zatem agencja celna dokonuje czynności, w tym zgłoszeń celnych w granicach pełnomocnictwa, to wykonane czynności pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla podmiotu, który je ustanowił.

Długiem celnym jest nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego, a dłużnikiem jest każda osoba odpowiedzialna za dług celny (art. 5 pkt 18 i pkt 19 Unijnego kodeksu celnego)

W przypadku gdy agencja celna jako przedstawiciel celny bezpośredni została zobligowana przez organy podatkowe do zapłaty długu celnego to  dług ten nie stanowi w istocie jej zobowiązania, lecz zobowiązanie osoby, której agencja celna była przedstawicielem.

W konsekwencji wydatek związany z zapłatą długu celnego poniesiony przez agencję celną w imieniu jej mocodawcy nie może stanowić kosztów podatkowych, a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków „na spłatę innych zobowiązań” niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT (zob. pismo DKISz 24 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.900.2022.3.IR).

Zarazem (wedle art. 77 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego) dług celny w przywozie powstaje
w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Przy tym jeśli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1 wymienionego artykułu, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

Należy przyjąć, że zobowiązanie agencji celnej wynikające z decyzji organu podatkowego należy rozpatrywać jako zobowiązanie solidarne z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, w wyniku którego wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. W opisanej sytuacji agencja celna w ramach solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela ponosi ciężar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 27 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.91.2020.1.SK wskazuje, że: „(…) zapłacone przez Wnioskodawcę jako przedstawiciela celnego za importera (zleceniodawcę) kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania importera (Kontrahenta), dokonywane są w imieniu zleceniodawcy - a więc na jego korzyść i na jego rachunek. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w granicach upoważnienia pociągały za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ją ustanowiła-tj. importera”.

Zapłata długu celnego przez agencję celną, nie stanowi jej zobowiązania, lecz zobowiązanie osoby, która ją ustanowiła jako przedstawiciela bezpośredniego. Wynikiem tego należność celna zapłacona przez agencję celną w imieniu jej mocodawcy do organów podatkowych, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów,
a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków „na spłatę innych zobowiązań” niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.