Jak rozliczać podatkowo dopłaty do wypoczynku dla dzieci pracowników

Zgodnie  z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Obejmują one m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z tego wynika, że dopłaty do wypoczynku pracownika i członków jego rodziny, przekazywane  przez  zakład pracy, w którym jest zatrudniony, są przychodem tej osoby ze źródła, o którym była mowa wcześniej.

Nie oznacza to jednak, że każdorazowo od takich świadczeń pracodawca jako płatnik powinien potrącić zaliczkę na PIT. Przy spełnieniu określonych przepisami warunków, np.  dofinansowanie do wypoczynku dzieci pracownika może bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku. Takie zwolnienie zostało przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o PIT. Dotyczy ono dopłat do wypoczynku dzieci i młodzieży do lat 18, zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem.

Jeśli chodzi o spełnienie warunku dotyczącego wieku dziecka, to przepisy nie wskazują, w jaki sposób należy go ustalać. Zgodnie z art. 112 Kodeksu cywilnego, termin oznaczony w tygodniach, miesiącach lub latach kończy się z upływem dnia, który nazwą lub datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Jednakże przy obliczaniu wieku osoby fizycznej termin upływa z początkiem ostatniego dnia.

Na tle tak sformułowanych przepisów może pojawić się także wątpliwość, do kiedy dziecko musi spełniać warunek nieosiągnięcia 18. roku życia. W szczególności chodzi o kwestię, jak postąpić w sytuacji, gdy dziecko osiągnie pełnoletniość w momencie otrzymania dofinansowania lub w trakcie wypoczynku.. Otóż z  wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że  ważny jest wiek dziecka w trakcie wypoczynku, a nie w momencie otrzymania dopłaty do tego wypoczynku przez rodzica  (tak np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2014 r. nr DD3/033/41/IMD/14/RD-42122/14).  Ponadto kryterium wieku dziecka jest spełnione, jeśli w którymkolwiek momencie trwania wypoczynku nie ukończyło ono 18 lat. Zarazem przepisy nie zawierają regulacji, które obligowałyby  do podziału otrzymanej kwoty dopłaty proporcjonalnie do liczby dni przypadających na wypoczynek małoletniego dziecka, które podczas jego trwania uzyskało pełnoletniość.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy PIT, ustawodawca wyraźnie wskazał, w jakich formach musi być zorganizowany wypoczynek dla dziecka, aby pracownik mógł skorzystać ze zwolnienia. Mianowice powinien się on odbywać w ramach  wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonych z nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych. Przy czym organy podatkowe – mimo  braku  stosownego odniesienia w  ustawie o PIT – często powołują się w tym zakresie na przepisy  ustawy 7  z września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.), wskazujące na minimalny czas trwania  takiego  wypoczynku. Z art. 92a ust. 1 tej ustawy wynika, że zorganizowany wypoczynek dziecka powinien trwać co najmniej 2 dni. Nie ma przy tym wymogu, aby odbywał się on w kraju. Mogą to być zatem także np. wczasy zagraniczne, czy też obóz dla młodzieży zorganizowany w innym kraju niż Polska.

W komentowanym art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy PIT rodzaje wypoczynku pod kątem możliwości zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia zostały wymienione „enumeratywnie”. Można się jednak spotkać z poglądami fiskusa, że wyliczenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 78 ma jedynie przykładowy charakter. Dlatego zakresem tego przepisu mogą być objęte także inne formy wypoczynku niż te, które zostały w nim wymienione. Na taki sposób jego rozumienia wskazał np. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2014 r. (nr ITPB2/415-234/14/MN). Podobnie odniósł się do tej kwestii dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2017 r. (nr  0115-KDIT2-2.4011.338.2017.1.BK) – potwierdziwszy, że ze zwolnienia mogą także korzystać dopłaty do półkolonii. Zwolnienie to obejmuje także przypadki, gdy  pracodawca organizuje wypoczynek dla dzieci pracowników we własnych obiektach (tak m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej  z 3 lutego 2010 r. nr  IBPBII/1/415-866/09/BD).

Fiskus odmawia natomiast prawa do zastosowania omawianego zwolnienia w przypadku wypoczynku zorganizowanego przez podatnika we własnym zakresie – np. w formie popularnych „wczasów pod gruszą”, czy przygotowanych i zrealizowanych na własną rękę wyjazdów turystycznych. Świadczy o tym np. treść interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 11 grudnia 2017 r. (nr 0115-KDIT2-2.4011.338.2017.1.BK).

Pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o PIT ważne jest również to, aby wypoczynek dziecka był zorganizowany przez podmiot prowadzący działalność w tym  zakresie. W powołanej ustawie nie wskazano konkretnie takich podmiotów. Powszechnie przyjmuje się, że chodzi tutaj zarówno o podmioty świadczące usługi wypoczynkowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. biura turystyczne, biura podróży), jak i jednostki zajmujące się statutowo tego rodzaju działalnością (np. szkoły, kościoły, fundacje, stowarzyszenia). Także w tym aspekcie fiskus często odwołuje się  pomocniczo do przepisów ww. ustawy o systemie oświaty. Jak wynika z jej art. 92c, organizatorami wypoczynku mogą być:

• szkoły i placówki,
• przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z  24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych,
• osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wyżej wymienione, organizujące wypoczynek w celu:

– niezarobkowym albo

– zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ww. ustawy z  24 listopada 2017 r.

W świetle wyjaśnień fiskusa, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o PIT ma więc zastosowanie zarówno wtedy, gdy dana osoba wykupiła wczasy np. w ośrodku wypoczynkowym czy pensjonacie, który organizuje taki wypoczynek, jak i w przypadku wykupienia przez nią np. wczasów w biurze podróży (por. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.281.2024.1.MW).

Organy podatkowe kładą duży nacisk na to, aby pracownik odpowiednio udokumentował pobyt jego dziecka na wypoczynku, pod kątem zwolnienia od PIT przekazanych przez pracodawcę dopłat. Przepisy ustawy o PIT nie wskazują, w jaki sposób należy to zrobić. Dlatego znajdzie w tym przypadku zasada, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Może to być więc np. faktura VAT wystawiona przez organizatora wypoczynku, rachunek, przelew bankowy, przekaz pocztowy, czy też dokument wpłaty w kasie podmiotu prowadzącego działalność w tym zakresie (por. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2023 r. nr 0115-KDIT2.4011.819.2022.1.MM). Według fiskusa taki dokument powinien zawierać co najmniej:

• nazwę i adres  organizatora wypoczynku,
• formę wypoczynku,
• imię i nazwisko uczestniczącego w nim dziecka,
• imię i nazwisko osoby dokonującej zapłaty,
• kwotę i datę dokonania zapłaty.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o PIT wynika, że aby świadczenie mogło korzystać z przewidzianych w tym przepisie  preferencji, musi mieć postać „dopłaty” do wypoczynku. W świetle zaś słownikowej definicji dopłaty, jest to „dopłacenie do czegoś”, „suma, którą się dopłaca” (zob. Słownik Języka Polskiego PWN). W związku z tym może pojawić się wątpliwość czy przepis ten znajdzie zastosowanie także w sytuacji, gdy pracodawca pokrywa koszty wypoczynku dziecka w całości, a nie tylko częściowo (na co może wskazywać jego językowa wykładnia ). Jednak z wyjaśnień fiskusa wynika, że nie ma przeszkód do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy kwota przysługującej dopłaty do zorganizowanego wypoczynku dzieci i młodzieży pokrywa w całości (tj. w 100%) poniesione przez pracownika wydatki (tak Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2012 r. nr DD3/033/61/CRS/11/PK-27).

Należy pamiętać o tym, że omawiane świadczenia będą korzystać ze zwolnienia od  PIT w całości  - czyli niezależnie od ich wysokości – tylko wtedy, gdy zostały sfinansowane  z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFSS) oraz zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra.

Jeżeli w danym przypadku nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o PIT – np.  ze względu na przekroczenie przez dziecko 18. roku  życia –  to nie oznacza, że każdorazowo trzeba je opodatkować. W takim bowiem przypadku, jeśli tego rodzaju świadczenie zostało sfinansowane w  ramach działalności socjalnej np. ze środków ZFŚS (lub funduszy związków zawodowych), to może ono korzystać ze zwolnienia na podstawie innego przepisu, a mianowicie  art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT. Zwolnienie to jest jednak limitowane,  łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1.000 zł Znajdzie ono zastosowanie także w sytuacji, gdy na wypoczynku, którego dotyczy dofinansowanie (np. na wczasach), oprócz dzieci pracownika przebywała także ta osoba wraz z małżonkiem (czyli był to wypoczynek rodzinny).

Wydatki poniesione przez  przedsiębiorcę na dopłaty do wypoczynku  pracownika i członków jego rodziny – jeśli zostały pokryte środków obrotowych – mogą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem typowe tzw. koszty pracownicze. Natomiast sfinansowanie tych wydatków z ZFŚŚ pozbawi go prawa do takiej ich kwalifikacji (ze względu na zapis art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT). Koszt podatkowy mogą natomiast stanowić wydatki na świadczenia urlopowe – wypłacane przez pracodawców, którzy mając do tego prawo nie utworzyli ZFŚS.