Podstawa opodatkowania VAT w przypadku wniesienia aportu. Ważny wyrok TSUE w polskiej sprawie

W przypadku aportu z agio, podstawę opodatkowania stanowi wartość emisyjna obejmowanych udziałów lub akcji, określona przez strony w umowie, a nie ich wartość nominalna, często wielokrotnie niższa. Chociaż wniosek ten wydaje się oczywisty, potrzebny był wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, aby odwrócić błędną, lecz konsekwentną praktykę polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Sprawa dotycząca bezpośrednio podstawy opodatkowania, ma również fundamentalne znaczenie dla podatników, którzy dokonywali odliczenia VAT z faktur dokumentujących tego rodzaju transakcje i toczą obecnie spory z fiskusem.

Tło faktyczne sprawy C-241/23

Sprawa dotyczyła polskiej spółki („P.”), będącej podatnikiem VAT, która w okresie od końca 2014 r. do początku 2015 r. dokonała podwyższenia kapitału poprzez objęcie wkładów niepieniężnych pochodzących od dwóch innych polskich spółek kapitałowych („W.” i „B.”).

Transakcje te zostały zrealizowane na podstawie wielu umów, których przedmiotem było przeniesienie ponad dwudziestu nieruchomości należących do W. i B. oraz wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za akcje wyemitowane przez P. (w czasie dokonywania spornych transakcji P. była spółką komandytowo-akcyjną).

Umowy przewidywały, że zapłatę za wkłady niepieniężne na kapitał P. stanowią akcje tej spółki, wycenione według ich ceny emisyjnej. Cena ta wynosiła 35 287,19 PLN za akcję i była określona z uwzględnieniem wartości wniesionych aportem nieruchomości, oszacowanej przez osobę trzecią na podstawie cen rynkowych. Uzgodniona przez strony cena emisyjna akcji znacznie przewyższała cenę nominalną jednej akcji, wynikającą ze statutu P., wynoszącą 50 zł. (cena emisyjna akcji określona w umowie była więc ponad siedemset razy wyższa, niż ich wartość nominalna przyjęta w momencie utworzenia P.).

Aport z agio

Warto przypomnieć, że wskazanie wartości nominalnej akcji jest zgodnie z Kodeksem spółek handlowych jednym z obligatoryjnych elementów statusu spółki (tu: komandytowo-akcyjnej). Jest to więc wartość określana przed utworzeniem danej spółki oraz rozpoczęciem przez nią działalności gospodarczej. Z kolei wartość (cena) emisyjna pojawia się przy sprzedaży (subskrypcji) akcji na rynku pierwotnym. Wartość emisyjna może odpowiadać wartości nominalnej akcji lub ją przewyższać – tzw. agio czyli różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną akcji zasila wówczas kapitał zapasowy spółki. W sprawie mieliśmy zatem do czynienia z tzw. aportem z agio.

Jak spółka określiła podstawę opodatkowania VAT

Z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz P. w ramach aportu W. i B. wystawiły na rzecz P. faktury zawierające podatek VAT, przyjmując za podstawę opodatkowania (wynagrodzenie) cenę emisyjną obejmowanych akcji. Obliczony w ten sposób podatek VAT wynikający z otrzymanych faktur P. uwzględniła w swoich deklaracjach VAT jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Organ podatkowy: podstawą opodatkowania jest wartość nominalna akcji

Organ podatkowy właściwy dla P. zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości wynikającej z otrzymanych faktur. Zdaniem organu, podstawa opodatkowania nie powinna być w takim przypadku określona z uwzględnieniem wartości (ceny) emisyjnej akcji, lecz ich wartości nominalnej. Dlatego W. i B. zawyżyły podstawę opodatkowania oraz kwoty VAT na wystawionych fakturach.

Konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowe sposobu określenia podstawy opodatkowania była odmowa spółce P. prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim został on obliczony od różnicy pomiędzy wartością (ceną) emisyjną akcji a ich wartością nominalną (a przypomnijmy, że wartość emisyjna ponad siedemset razy przekraczała wartość nominalną akcji, kwota odliczenia zaakceptowana przez organy podatkowe była więc znikoma w stosunku do kwot zafakturowanych przez W. i B.). Zdaniem organu, wykazane na fakturach kwoty VAT w odniesieniu ww. różnicy stanowiły kwoty niezgodne z rzeczywistością, niepodlegające odliczeniu.

Stanowisko organu podatkowego zgodne z linia orzeczniczą

Stanowisko organu podatkowego wpisywało się w linię orzeczniczą prezentowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne, która zaczęła się kształtować w wyniku stanowiska wyrażonego w postanowieniu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13) i mocno ugruntowała w kolejnych latach.

Stwierdzono w nim, że „(…) do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną” Chociaż postanowienie zapadło w stanie faktycznym, w którym wniesiono aport bez agio (nie występowała nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną, więc nie występował problem taki jak chociażby w sprawie P.), z niezrozumiałych powodów było dosyć bezkrytycznie powielane również w przypadkach aportów z agio, wydawałoby się diametralnie odmiennych z perspektywy podejścia do określenia podstawy opodatkowania.

Wskutek powyższej linii orzeczniczej, zarówno odwołanie P. do organu podatkowego drugiej instancji, jak również w dalszej kolejności skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie przyniosły rezultatu. WSA potwierdził stanowisko organów podatkowych, iż zapłata należna dla podmiotu wnoszącego aport do spółki w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa odpowiada wartości nominalnej akcji, które spółka ta przeniosła na ten podmiot jako wynagrodzenie za ten aport.

Pytanie prejudycjalne NSA

P. wniosła skargę kasacyjną od niekorzystnego wyroku WSA w Warszawie, w wyniku której sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem tej spółki, podstawa opodatkowania powinna być w przypadku spornych transakcji określona z uwzględnieniem wartości (ceny) emisyjnej akcji, jako subiektywnemu wynagrodzeniu uzgodnionemu przez strony transakcji, co znajdowało potwierdzenie w zawartych umowach. Cena emisyjna, określona w oparciu o wycenę nieruchomości, odzwierciedla bowiem rzeczywistą wartość wynagrodzenia, które W. i B. zgodziły się przyjąć w zamian za nieruchomości wnoszone tytułem aportu do P (mającą uzasadnienie w wartości wnoszonych nieruchomości, a w konsekwencji w wartości spółki po objęciu aportu). Tymczasem podstawa opodatkowania określone z uwzględnieniem wartości nominalnej obejmowanych akcji, określonej w momencie utworzenia P., całkowicie odbiega od realnej wartości transakcji.

NSA uznał, że w celu rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TS UE. Wątpliwości nie budziło, że w rozpatrywanej sprawie zapłatę w rozumieniu przepisów o podstawie opodatkowania VAT stanowiły akcje P., lecz która z wartości (nominalna czy emisyjna) powinna być zastosowana. NSA zaznaczył też, że wartość nominalna akcji przyjęta przez organy podatkowe jako podstawa opodatkowania w oczywisty sposób nie odpowiadała wartości nieruchomości wniesionych do P., oraz że ze względu na tę nierównowagę strony uzgodniły w umowach o wniesienie wkładów niepieniężnych, że zapłatę za te wkłady stanowią akcje P. wycenione według ich ceny emisyjnej. To ostatnie podejście pozwala zdaniem NSA na nadanie spornym transakcjom charakteru wzajemnego.