Jakie są rachunkowe konsekwencje łączenia podmiotów. Wykaz najważniejszych czynności przy przejęciu

Wybór metody łączenia nie jest całkowicie dowolny. Wynika to z faktu, że metoda łączenia udziałów jest dopuszczalna jedynie w sytuacji łączenia się podmiotów, których skutkiem jest brak utraty kontroli nad nimi przez dotychczasowych udziałowców. Ustawa o rachunkowości (dalej: uor)  definiuje przykłady takich sytuacji: spółki zależne bezpośrednio lub pośrednio od tej samej jednostki dominującej, a także połączenie jednostki dominującej niższego szczebla z zależną od niej jednostką.

Dzień połączenia stanowi dzień wpisania połączenia do rejestru (KRS). Metoda nabycia polega na połączeniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej (wartość księgowa) z pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej (wartość godziwa ustalona na dzień połączenia).

Jeśli aktywa i zobowiązania spółki przejętej spełniają definicje zawarte w uor to podlegają ujawnieniu, nawet jeśli były wcześniej niewykazywane w podmiocie przejmowanym. Kapitał własny spółki przejętej (ustalony jako aktywa netto według wartości godziwej) zostaje wyłączony na dzień połączenia.

Wzajemne należności oraz zobowiązania (i inne rozrachunki, które mają podobny charakter) podlegają wyłączeniu. Kolejnym ważnym krokiem jest porównanie dwóch wartości: wartości godziwej aktywów netto oraz ceny przejęcia.

Zgodnie z uor wartość godziwa poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań jest ustalana dla:

1)     notowanych papierów wartościowych – obejmuje aktualny kurs (notowania) pomniejszony o koszty sprzedaży;

2)     nienotowanych papierów wartościowych – zawiera szacunek uwzględniający cenę do zysku i stopę dywidendy porównywalnych papierów wartościowych (podmioty o podobnej charakterystyce);

3)     należności – obejmuje w przypadku krótkoterminowych kwotę wymaganej zapłaty (jeśli ich wartość nie różni się znacznie od wartości zdyskontowanej), w przypadku pozostałych wartość zdyskontowaną kwot wymagających zapłaty (bieżące stopy procentowe) pomniejszonych o odpisy dotyczące należności zagrożonych i nieściągalnych (razem z  kosztami windykacji);

4)     zapasów produktów gotowych i towarów – obejmuje cenę sprzedaży netto (pomniejszona jest o opust marży zysku wynikający z kosztu doprowadzenia do sprzedaży lub znalezienia nabywcy)

5)     zapasów produktów w toku – obejmuje cenę sprzedaży netto (pomniejszona jest o koszt zakończenia produkcji oraz o opust marży zysku wynikający z kosztu doprowadzenia do sprzedaży lub znalezienia nabywcy);

6)     zapasów materiałów – obejmuje aktualną cenę nabycia;

7)     środków trwałych – obejmuje wartość rynkową lub wartość według niezależnej wyceny (w przypadku braku możliwości niezależnej wyceny to wartość określana jest na podstawie kosztu wytworzenia uwzględniającego aktualne zużycie lub na podstawie aktualnej ceny nabycia);

8)     wartości niematerialnych i prawnych – obejmuje cenę rynkową podobnych lub takich samych elementów (w przypadku braku cen rynkowych wartość jest wyznaczana tak, aby nie powodować powstania lub zwiększenia w zakresie ujemnej wartości firmy);

9)     zobowiązań – obejmuje w przypadku krótkoterminowych kwotę wymaganej zapłaty (gdy kwota nie różni się w istotny sposób od wartości zdyskontowanej), a w przypadku pozostałych wartość zdyskontowaną kwot wymagających zapłaty (uwzględniających bieżące stopy procentowe);

10)  rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – obejmuje wartość możliwą do realizacji (uwzględnienie zmian wartości księgowej oraz podatkowej aktywów netto podmiotu przejmowanego).

Z kolei cena przejęcia według uor określana jest w następujący sposób, w sytuacji:

1)     emisji udziałów – cena rynkowa (wartość godziwa, jeśli cena rynkowa nie jest znana);

2)     nabycia własnych udziałów – cena nabycia;

3)     nabycia udziałów spółki przejmowanej – cena nabycia;

4)     innych form zapłaty – wartość godziwa;

5)     różnych form zapłaty – sumę wszystkich wartości.

Kolejny krok związany z łączeniem jednostek metodą nabycia stanowi porównanie ceny przejęcia z wartością godziwą aktywów netto. Nadwyżka ceny przejęcia stanowi wartość firmy. Jeżeli wystąpi nadwyżka wartości godziwej aktywów netto, wtedy ujęcie obejmuje ujemną wartość firmy. Wartość firmy ujmowana jest w aktywach. Podlega ona amortyzacji metodą liniową.

Dzień połączenia stanowi dzień wpisania połączenia do rejestru (KRS). Metoda ta polega połączeniu (sumowaniu) pozycji aktywów i pasywów (oraz przychodów i kosztów) według stanu na dzień połączenia. Uprzednio wymagane jest doprowadzenie do jednolitych zasad wyceny. Kapitał zakładowy spółki przejmowanej (również spółek, które podlegały wykreśleniu z rejestru na skutek połączenia) podlega wyłączeniu.

Wyłączenie obejmuje również:

-  wzajemne należności i zobowiązania (i rozrachunki o podobnym charakterze);

- przychody i koszty operacji gospodarczych między łączącymi się spółkami w danym roku obrotowym (przed połączeniem);

- zyski lub straty operacji gospodarczych między łączącymi się spółkami dokonane przed połączeniem (zawarte w wartościach aktywów i pasywów, które podlegają łączeniu).

Wyłączeń można nie dokonywać, jeśli nie będzie miało to wpływu na jasność i rzetelność sprawozdania finansowego.

Z punktu widzenia prawa bilansowego łączenie się spółek stanowi złożony proces.. Podmiot w ramach obowiązujących reguł musi dokonać wyboru odpowiedniej metody łączenia. Dodatkowo należy zauważyć, że sprawozdanie finansowe na koniec okres sprawozdawczego, w trakcie którego nastąpiło połączenie, musi zawierać dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy.