Zwolnienie od podatku WHT dla odsetek i należności licencyjnych – Minister Finansów wydał interpretację ogólną

Minister Finansów wydał kolejną, po dotyczącej zwolnienia dywidendowego. interpretację ogólną w sprawie podatku u źródła (WHT). Zawarł ją w piśmie z 20 listopada 2024 r. (nr DD9.8202.2.2024) dotyczącym stosowania niektórych warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspomniana interpretacja ogólna została opublikowana na stronie internetowej resortu finansów 27 listopada 2024 r.

Na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, do którego MF odniósł się w przedmiotowej interpretacji ogólnej, zwolnione z WHT zostały m.in. odsetki i należności licencyjne, jeżeli uzyskującym te przychody jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (UE) lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Treść tych przepisów ustawy CIT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji unijnych, a konkretnie Dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z  3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (tzw. Dyrektywa IR).

Jak przekazano w interpretacji ogólnej MF, której mowa, została ona wydana w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi stosowania  cytowanych  art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 21 ust. 3c ustawy CIT.  Generalnie chodzi o to, jak rozumieć sformułowany w drugim z przytoczonych przepisów warunek dopuszczenia powyższej preferencji, w postaci „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”

Minister Finansów zwrócił uwagę na istniejące pod tym kątem rozbieżności, w tym także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mianowicie według części składów orzekających, prawo do zastosowania ww. zwolnienia zależy od statusu podmiotu uzyskującego przychód.Zapis art. 21 ust. 3c ustawy CIT wskazuje, że dotyczy onwszelkich zwolnień z opodatkowania. Zatem wszystkie zwolnienia – tj. zarówno o charakterze  podmiotowym, jak i przedmiotowym – dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania omawianego przywileju. Przy czym określony w tym przepisie warunek nie jest spełniony również wtedy, gdy spółka korzysta ze zwolnień dotyczących odsetek w taki sposób, aby zapłacić CIT w minimalnej, bliskiej zeru stawce.

Natomiast w innych wyrokach prezentowano korzystniejsze dla podatników stanowisko. Zgodnie z nim wyłączenie na podstawie art. 21 ust. 3c ustawy CIT możliwości zwolnienia od podatku WHT dotyczy jedynie tych płatności, których odbiorcami są spółki podmiotowo zwolnione z opodatkowania (zwolnienie podmiotowe). Do jego utraty nie prowadzi natomiast korzystanie przez spółkę ze zwolnień przedmiotowych.

Jak stwierdził  Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej, określony w art. 21 ust. 3c ustawy CIT warunek niekorzystania przez odbiorcę odsetek lub należności licencyjnych „ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” należy rozumieć w ten sposób, że odbiorca takich odsetek lub należności licencyjnych:

• nie korzysta w państwie swojej rezydencji podatkowej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ani od całości uzyskiwanych dochodów, ani ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii dochodów, lub
• szczególnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z tytułu otrzymanych przez podmiot odsetek lub/i należności licencyjnych.

Zarazem MF wyjaśnił, że oceniając spełnienie przez spółkę uzyskującą przychody z tytułu odsetek i należności licencyjnych (będącą rzeczywistym właścicielem takich należności) warunku z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę obowiązujące w kraju jej rezydencji przepisy prawa podatkowego oraz przysługujące jej (np. na podstawie decyzji administracyjnej)  szczególne preferencje podatkowe.

Z interpretacji wynika też, że jeśli ze względu na indywidualną sytuację danego podatnika, podatnik ten od uzyskanego dochodu faktycznie nie płaci w danym okresie (roku) w kraju swojej rezydencji podatku dochodowego (gdyż np. rozlicza poniesioną stratę podatkową), to sytuacja taka – sama przez się – nie oznacza według Ministra Finansów, że kryterium niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie jest spełnione.

Wydanie przez Ministra Finansów wspomnianej interpretacji ogólnej należy ocenić pozytywnie. Dzięki niej podatnicy mogą bowiem uniknąć kłopotów z fiskusem na tle interpretacji wskazanych w niej przepisów. Tym bardziej, że przedsiębiorcy, którzy się do niej zastosują, korzystają z jej mocy ochronnej  na zasadach określonych w art. 14k Ordynacji podatkowej. Pomimo tego, że takie interpretacje nie są źródłem prawa, stanowią one również wskazówkę odnośnie do sposobu postępowania dla organów podatkowych.

Wyjaśnienia te należy docenić tym bardziej, że MF potwierdził w nich, że nie zawsze brak opodatkowania po stronie spółki  (np. w wyniku poniesienia straty podatkowej) przesądza o braku spełniania warunku określonego w art. 21 ust. 3c ustawy o CIT. Problematyczna jest natomiast – jako  niekorzystna dla podatników – konkluzja nasuwająca się z treści komentowanej interpretacji,  że aby spełnić powyższy warunek (w zakresie „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.) spółka nie może korzystać z jakichkolwiek zwolnień, tj. podmiotowych, jak i przedmiotowych.